美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管立法的最新動向

    安然事件發(fā)生后，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管問題引起了美國各界的空前關(guān)注。其中，最為引人注目、對美國注冊會計師行業(yè)影響最大的將是美國國會通過立法對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管提出的改革要求。今年4月24日，美國眾議院以334票贊成、90票反對的絕對優(yōu)勢通過了由眾議院財務(wù)服務(wù)委員會主席、共和黨人Oxley提交的第3763號法案《公司與審計的責任、義務(wù)和透明度2002年法案》(以下簡稱“3763號法案”)。6月18日，參議院銀行委員會也以17票贊成、4票反對的結(jié)果，批準將該委員會主席、民主黨人Sarbanes提交的《公眾公司會計改革和投資者保護2002年度法案》送交參議院表決通過（以下簡稱“Sarbanes法案”）。這些法案將從法律制度上對美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生重大影響，美國注冊會計師行業(yè)自律管理模式將因此發(fā)生歷史性的改變。

　　一、美國眾議院通過的3763號法案

　　(一)主要內(nèi)容

　　3763號法案共分22個部分，分別涉及注冊會計師監(jiān)管、信息披露、公司管制、檔案留存、分析師利益沖突、信用評級機構(gòu)監(jiān)管等內(nèi)容。其中，注冊會計師監(jiān)管是最為主要的內(nèi)容，規(guī)定的條款也最為詳細，占該法案將近一半的篇幅。該部分主要內(nèi)容如下：

　　1. 修改《證券交易法》，要求建立獨立的“公共監(jiān)管組織”。根據(jù)美國1934年《證券交易法》的規(guī)定(Section 10A)，上市公司財務(wù)報表必須經(jīng)過注冊會計師審計，并向美國證券交易委員會（SEC）報送。3763號法案對1934年《證券交易法》進行了修改，在“Section 10A”條款后增加了“10B”，要求建立一個“公共監(jiān)管組織”（Public Regulatory Organization，簡稱PRO），在SEC的監(jiān)督下，專門負責對執(zhí)行上市公司財務(wù)報表審計的注冊會計師進行獨立的監(jiān)管和懲戒。該法案規(guī)定，如果出現(xiàn)以下兩種情況，SEC就應(yīng)該拒絕接受上市公司的財務(wù)報表：（1）執(zhí)行審計的注冊會計師不服從PRO的監(jiān)管制度；（2）注冊會計師在最近的檢查中被認為不符合審計上市公司財務(wù)報表的條件。

　　2. 美國SEC就成立PRO制定以下規(guī)范要求：

　�。�1）PRO的董事會成員應(yīng)由5人組成。其中：2人應(yīng)持有注冊會計師執(zhí)照，并具有審計上市公司的最近經(jīng)驗；2 人可以持有注冊會計師執(zhí)照，但在進入該董事會前的兩年內(nèi)未曾在會計行業(yè)工作；另外1 人為不持有注冊會計師執(zhí)照的人士。

　�。�2）PRO應(yīng)具備以下能力：①能夠要求和強制要求注冊會計師及相關(guān)人員遵循該法案的條款、職業(yè)道德準則和專業(yè)能力準則以及PRO的其它規(guī)定；②能夠?qū)彶樽�冊會計師及相關(guān)人員的工作結(jié)果和執(zhí)業(yè)質(zhì)量；③能夠?qū)彶榭赡軗p害注冊會計師獨立性的潛在利益沖突，如注冊會計師與公司、公司董事會、高管人員之間的利益沖突。

　　（3）PRO應(yīng)有權(quán)對注冊會計師及相關(guān)人員進行懲戒。如認定注冊會計師及相關(guān)人員不具有審計上市公司財務(wù)報表和其它財務(wù)報表的資格。采取懲戒措施前，應(yīng)按程序?qū)ψ�冊會計師進行檢查，并為被懲戒人提供公平的聽證機會。應(yīng)該進行懲戒的行為包括：①注冊會計師及相關(guān)人員違反行業(yè)獨立性規(guī)則、職業(yè)道德準則或?qū)�業(yè)能力準則；②注冊會計師及相關(guān)人員被SEC或法院認定違反了證券法律或法規(guī)；③注冊會計師及相關(guān)人員執(zhí)行的審計受到審計獨立性損害的影響；④注冊會計師及相關(guān)人員違反SEC根據(jù)3763號法案制定的規(guī)則，同時提供審計和有關(guān)咨詢服務(wù)；⑤注冊會計師及相關(guān)人員阻礙PRO的檢查或?qū)�檢查不予以合作。

　�。�4）PRO應(yīng)自籌資金，但資金的來源不能僅僅依靠注冊會計師行業(yè)。

　�。�5）PRO應(yīng)公開披露其檢查程序與方法，并接受公眾評論。同時，PRO應(yīng)建立相應(yīng)程序以防范和減少組織內(nèi)各成員的利益沖突，并能夠解決這些沖突。

　�。�6）PRO應(yīng)建立相應(yīng)程序?qū)�檢查結(jié)果及證據(jù)通知有關(guān)的州會計委員會，并與州會計委員會進行商議。

　　（7）PRO應(yīng)建立相應(yīng)程序?qū)�檢查注冊會計師的結(jié)果及其涉嫌違反證券法規(guī)的情況通知SEC。

　　（8）根據(jù)SEC確定的方式，PRO有權(quán)簽發(fā)傳票進行調(diào)查、要求證人作證等。

　　3. 對同時提供審計和非審計服務(wù)的禁止。（1）SEC應(yīng)修改現(xiàn)有相關(guān)獨立性規(guī)則，禁止會計師事務(wù)所為審計客戶提供以下兩種非審計服務(wù)：一是財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計與實施；二是內(nèi)部審計。（2）授權(quán)SEC就注冊會計師為上市公司提供的非審計服務(wù)是否影響?yīng)毩⑿詥栴}進行審查，并可對上述被禁止的非審計服務(wù)的清單進行修改。只要確實有利于保護投資者和公眾利益，SEC在任何時間都有權(quán)修改現(xiàn)行的非審計服務(wù)的禁止清單。（3）SEC應(yīng)就非審計服務(wù)審查的情況以及監(jiān)管與立法建議等向眾議院財務(wù)服務(wù)委員會和參議院銀行委員會報告。（4）SEC應(yīng)該修改現(xiàn)有的注冊會計師收費披露要求，增加披露內(nèi)容。

　　4. 對PRO的檢查和聽證程序的管理以及SEC對PRO的再監(jiān)督程序的規(guī)定。該法案規(guī)定，PRO的檢查過程及其結(jié)果應(yīng)受保護，在SEC對其進行的審查未完成前或未得出審查結(jié)論前，不應(yīng)外泄或用于聯(lián)邦或州民事審判程序，也不受《信息自由法案》的約束而需要對外披露。SEC有權(quán)審查PRO的檢查結(jié)論和所做出的懲戒決定，并有權(quán)確認、修改和解除PRO做出的懲戒決定。

　　5. 要求PRO就擬制定的規(guī)則或?qū)ΜF(xiàn)有規(guī)則擬進行的修改向SEC提出申請。SEC應(yīng)將擬定規(guī)則予以公布，并向利益各方征求意見。

　�。ǘ�）各方的不同反應(yīng)

　　美國總統(tǒng)布什在該法案通過的當天就發(fā)表聲明指出，眾議院迅速通過該法案是對美國8000萬股民負責，并認為該法案包含了他3月份提出的“十點計劃”中的三項核心原則，即向投資者提供更優(yōu)信息，讓公司領(lǐng)導(dǎo)人更加負起責任，建立更強且更獨立的審計制度�！� 

　　美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)也于4月24日發(fā)表聲明指出，眾議院通過的法案是對美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度的前所未有的最為嚴厲的改革措施，美國注冊會計師行業(yè)雖然經(jīng)歷了110年自律管理的歷史，但仍然感謝眾議院通過該法案以重建投資者信心，并表示將通過實際行動與擬將成立的PRO通力合作。

　　但是，3763號法案也遭到很多的批評。一些民主黨人和消費者聯(lián)盟組織對此反應(yīng)尤為強烈，認為該法案將權(quán)力和職責過多地授予了SEC，過于依賴自愿遵守，不可能充分地防止審計中存在的利益沖突。如民主黨人John Dingell評論道：“簡直是胡鬧。這是送給注冊會計師行業(yè)和那些對美國公眾行竊的人的一份大禮。安然公司將會喜歡這個法案。”

　　二、美國參議院銀行委員會提交的Sarbanes法案

　�。ㄒ唬┲饕獌�(nèi)容

　　6月18日，也就在美國聯(lián)邦法院宣判安達信妨礙司法罪成立后的第三天，美國參議院銀行委員會以17票贊成、4票反對的結(jié)果批準將Sarbanes法案提交參議院全體會議表決通過。據(jù)有關(guān)媒體報道，其主要內(nèi)容包括：（1）成立一個5人公眾公司會計監(jiān)督委員會（Poblic Company Accounting Oversight Board），負責監(jiān)督上市公司審計，并要求5名委員由SEC經(jīng)與美國財政部、聯(lián)邦儲備委員會磋商后任命。5 名委員中至多2名來自會計行業(yè)，要求超過一半的委員能夠代表公眾利益。（2）5人委員會是在SEC監(jiān)督下的一個獨立的民間監(jiān)管機構(gòu)，通過SEC的授權(quán)，該委員會享有會計準則和審計準則的制定或?qū)徟鷻?quán)，并可通過懲戒措施執(zhí)行準則。（3）要求注冊會計師遵循嚴格的獨立性標準，禁止注冊會計師為審計客戶同時提供9種非審計服務(wù)，其中包括簿記服務(wù)、財務(wù)系統(tǒng)設(shè)計、人力資源服務(wù)和法律服務(wù)等。如果非審計服務(wù)的收費低于審計客戶所支付總費用的5％，在報經(jīng)SEC批準后才可以作為例外情況為審計客戶提供。稅務(wù)服務(wù)也只能在公司審計委員會批準的情況下才能提供。

　　Sarbanes法案與眾議院3763號法案的區(qū)別主要有三點：（1）獨立監(jiān)管機構(gòu)的組成不同。Sarbanes法案更加強調(diào)代表公眾利益，要求至多兩人來自會計行業(yè)，其余則由公眾人士組成；而3763號法案則更加強調(diào)組成人員的會計專業(yè)背景和經(jīng)驗，要求必須有兩人具有注冊會計師執(zhí)照，并具有最近的上市公司執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還可再有兩人持有注冊會計師執(zhí)照，只要求另外一人不能持有注冊會計師執(zhí)照。而且，Sarbanes法案要求SEC任命5名委員會委員時，必須與財政部和聯(lián)邦儲備委員會進行磋商，從而使該組織具有了更多的政府管理背景。(2)對會計和審計準則的制定和審批權(quán)的規(guī)定不同，Sarbanes法案要求新設(shè)立的獨立監(jiān)管機構(gòu)制定或?qū)徟鷾蕜t，而3763號法案對此未做規(guī)定。（3）對非審計服務(wù)的禁止范圍不同。Sarbanes法案禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁?種非審計服務(wù)，其覆蓋面遠遠大于3763號法案的禁止范圍。

　　（二）各方的不同反應(yīng)

　　Sarbanes法案是由民主黨推出，因此得到了絕大多數(shù)民主黨人的支持。今年2月曾被安達信聘請進行事務(wù)所內(nèi)部改革的美聯(lián)儲前主席保羅·沃爾克，以及SEC前主席阿瑟·利維特都公開表示支持該法案，此兩人也都是民主黨人。該法案也得到了部分共和黨的支持，例如參議院銀行委員會批準該法案時，17張贊成票中就有6張是共和黨人（該委員會10 名共和黨人中的另外4人投了反對票）。該法案還得到了代表消費者利益的工會組織的歡迎。

　　但是，不少共和黨人仍極力反對出臺這一法案，其中包括現(xiàn)任SEC主席哈維?皮特，他一再強調(diào)反對對注冊會計師行業(yè)進行激進的改革。

　　AICPA也發(fā)表聲明，反對出臺該法案，認為該法案將非常有害于中小事務(wù)所，將導(dǎo)致官僚主義對行業(yè)管理的干涉，也將使注冊會計師行業(yè)面臨更多的會計訴訟。

　　從目前的情況分析，參議院表決通過Sarbanes法案的可能性相當大。Sarbanes法案一旦由參議院通過，參議院將與眾議院組成一個聯(lián)合委員會，協(xié)調(diào)兩個法案的差異和執(zhí)行問題。比較而言，參議院的法案不僅更加激進，其法律效力也高于眾議院的法案。因此，美國注冊會計師行業(yè)將緊密關(guān)注這一法案的進程。

　　三、幾點分析

　　以上兩個法案，對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生的影響將是多方面的，但最主要的將體現(xiàn)在行業(yè)自律制度和非審計服務(wù)范圍這兩個方面。

　�。ㄒ唬�對美國注冊會計師行業(yè)自律制度的影響

　　兩個法案都不約而同地要求建立一個新的獨立的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，這無疑將對美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生劃時代的影響。甚至有人認為，這標志著美國注冊會計師行業(yè)自律制度的終結(jié)。

　　對于美國的行業(yè)自律制度，主要有兩種認識。一種認為，1887年美國注冊會計師協(xié)會成立，標志著美國注冊會計師自律制度的建立；另一種觀點則認為，1977年公眾監(jiān)督委員會（POB）的建立，才是美國注冊會計師行業(yè)自律制度得以建立的真正標志。實際上，前一種觀點是廣義上的自律制度，包括質(zhì)量監(jiān)管、準則執(zhí)定、資格認定、考試準入、后續(xù)教育等；后一觀點則是狹義上的自律概念，僅指行業(yè)自律性執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管制度。

　　20世紀70年代，美國出現(xiàn)了自30年代經(jīng)濟危機以來最為嚴重的一系列重大審計失敗案，引發(fā)美國國會參眾兩院在1977和1978年間，就如何加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管、切實保護公眾利益等問題舉行了一系列的聽證會。其中，參議院“Metcalf附屬委員會”舉行的聽證會為注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式提出了兩種改革方案：一種是專門成立一個政府部門，負責監(jiān)管注冊會計師行業(yè)；另一種建立適當?shù)淖�冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度。在這種情況下，AICPA為了避免政府部門對行業(yè)監(jiān)管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計師行業(yè)實行自律監(jiān)管的要求。AICPA為此建立了一整套的自律監(jiān)管機制，特別是成立了公共監(jiān)督委員會（POB），代表公眾利益監(jiān)督AICPA上市公司業(yè)務(wù)部（SECPS）的工作，對注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量進行監(jiān)督和檢查，如監(jiān)督由SECPS執(zhí)行的同業(yè)互查等。這種以POB為代表的行業(yè)自律監(jiān)管模式最終得到了美國國會和SEC的認同，也平息了注冊會計師行業(yè)面臨的信任危機，避免了行業(yè)管理的政府介入�？梢哉f，POB的成立是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度的一個重要的里程碑，POB也成為美國注冊會計師行業(yè)自律制度中的標志性組織。美國原國防部長Laird、現(xiàn)任財政部長O’Neill、FASB原任主席Kirk都曾擔任過POB的主席或副主席，POB最后一任主席Bowsher也曾任美國審計總長。

　　POB成立后，直到安然事件發(fā)生前的25年里，美國注冊會計師行業(yè)度過了一段相對平靜的歲月。但安然事件的突然爆發(fā)，暴露了美國以POB為代表的自律監(jiān)管制度的嚴重缺陷。如今年3月19日，POB公布了一份題為《改革之路》的報告，對25年來美國注冊會計師自律監(jiān)管制度進行了深刻的自我解剖和系統(tǒng)總結(jié)，指出現(xiàn)有監(jiān)管模式主要存在以下問題：（1）POB的經(jīng)費來源是通過AICPA從所監(jiān)管的會計師事務(wù)所籌集，因此POB并不能實質(zhì)上獨立于注冊會計師行業(yè)。AICPA以及“五大”會計公司等甚至將POB視為行業(yè)的“盾牌”，而不是獨立的監(jiān)管機構(gòu)。（2）現(xiàn)有的監(jiān)管制度并不能做到及時有效。如AICPA上市公司業(yè)務(wù)部質(zhì)量控制調(diào)查委員會在調(diào)查會計師事務(wù)所時，通常不能對個人進行調(diào)查，也不能查閱工作底稿。因為AICPA沒有簽發(fā)傳票和強制作證的權(quán)力，所以調(diào)查者只能依賴于被調(diào)查者的合作。（3）同業(yè)互查制度并不能有效發(fā)揮作用。（4）近幾年來，美國注冊會計師行業(yè)與SEC的關(guān)系過于緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督作用。（5）AICPA和“五大”對POB的支持不夠。2000年P(guān)OB根據(jù)SEC的建議準備對會計師事務(wù)所的獨立性問題展開檢查，而“五大”卻因此威脅要削減對POB的經(jīng)費支持，從而導(dǎo)致POB檢查計劃落空。今年5月份，美國審計總署也專門針對注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管制度向眾議院提交了報告，指出現(xiàn)有的注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度存在以下主要問題：（1）各種自律監(jiān)管機構(gòu)中缺乏足夠的公眾代表；（2）各種自律監(jiān)管機構(gòu)缺乏統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)；（3）SEC與注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管機構(gòu)間缺乏有效溝通；（4）懲戒制度不夠及時和有效；（5）不同會員團體對AICPA的利益要求分岐較大。

　　安然事件發(fā)生后，由于對現(xiàn)有的注冊會計師自律監(jiān)管制度的強烈不滿，美國社會各界要求進行改革的呼聲非常高漲。這種聲音不僅來自社會公眾、投資者，也來自美國政府和國會等。如SEC主席哈維·皮特在今年1月份就提出，要建立一個獨立的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，即公共會計責任委員會（Public Accountability Board）；美國總統(tǒng)布什在3月7日的一次演講中，也主張建立一個新的獨立監(jiān)管機構(gòu)，在SEC的監(jiān)督下負責監(jiān)管注冊會計師行業(yè)，享有監(jiān)督、調(diào)查、處罰的權(quán)力，確保注冊會計師行業(yè)遵循最高的職業(yè)道德準則。在這種情況下，POB主席Bowsher宣布了3月底前解散該組織的決定。

　　雖然POB的解散與上述兩個法案并無直接關(guān)系，但法案以法律的形式要求SEC建立完全獨立于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)，則明確預(yù)示著美國注冊會計師行業(yè)25年來以POB為代表的自律監(jiān)管制度將被一種新的監(jiān)管方式所取代。不過，上述兩個法案都未將行業(yè)的資格認定、考試準入、后續(xù)教育等內(nèi)容納入其中，3763號法案更未將準則制定考慮在內(nèi)。因此，從廣義上來理解，并不能說這兩個法案終結(jié)了美國的注冊會計師行業(yè)自律制度。從目前的分析可以看出，按照這兩個法案重新建立起來的美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度，將是獨立監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合、政府適度介入的一種全新模式。

　　（二）對注冊會計師非審計服務(wù)業(yè)務(wù)的影響

　　安然事件后，注冊會計師非審計服務(wù)問題也成為人們關(guān)注的一個焦點。很多人認為注冊會計師提供非審計服務(wù)會影響審計獨立性，因而要求禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)（特別是對審計客戶）。但也有不少人認為，非審計服務(wù)并不影響審計獨立性和審計質(zhì)量，禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)將對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生不利影響。

　　美國總統(tǒng)在3月7 日提出的“十點計劃”中，也談到了對注冊會計師非審計服務(wù)的看法。他認為，有些非審計服務(wù)只能由注冊會計師提供，有些非審計服務(wù)能夠加強審計質(zhì)量，不過對這些服務(wù)的收費絕對不能損害注冊會計師的公正性。為此，他建議SEC為公司的審計委員會制定指南，指導(dǎo)審計委員會禁止外部審計師提供有損于審計獨立性的非審計服務(wù)，并具體要求SEC禁止注冊會計師為審計客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)。

　　SEC主席哈維·皮特在此問題上比較謹慎，反對采取激進的改革措施。他在3月20日國會的聽證會上主張，非審計服務(wù)與審計失敗之間沒有必然的聯(lián)系，審計回避咨詢服務(wù)將對審計質(zhì)量產(chǎn)生消極影響。美國“五大”過去一直堅持認為非審計服務(wù)不影響審計獨立性，但在安然事件后，迫于輿論的強大壓力，也都已向外界宣布不再向?qū)徲嬁蛻籼峁┬畔⒓夹g(shù)咨詢和內(nèi)部審計服務(wù)，甚至原來堅持不拆分咨詢業(yè)務(wù)的德勤會計師事務(wù)所也承諾要拆分咨詢業(yè)務(wù)。

　　絕大多數(shù)的實證研究（包括安然事件后的實證研究）表明，非審計服務(wù)并不影響審計獨立性。在眾多的研究文獻中，美國DeAngelo的研究最具有代表性，她認為：注冊會計師的審計質(zhì)量取決于兩種概率，一是發(fā)現(xiàn)問題的概率（專業(yè)能力），二是注冊會計師披露問題的概率（獨立性）。非審計服務(wù)一方面可能增加注冊會計師的客戶知識，加強發(fā)現(xiàn)問題的能力，從而在獨立性保持不變的情況下提高審計質(zhì)量；另一方面也可能對審計獨立性產(chǎn)生影響（加強或削弱）。如果非審計服務(wù)收費較高，注冊會計師就可能因擔心失去客戶而與客戶妥協(xié)，從而削弱審計獨立性。但非審計服務(wù)也可能使客戶更加依賴于注冊會計師，從而減少調(diào)換注冊會計師的可能性，增強審計獨立性。相比之下，非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響往往是正面影響大于負面影響。

　　實際上，世界上各個國家對注冊會計師非審計服務(wù)的監(jiān)管政策往往也都表現(xiàn)出較大差異。如經(jīng)合組織（OECD）20個國家中，英國、澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典等都對非審計服務(wù)不做任何禁止。日本、丹麥、希臘、葡萄牙等也只對個別非審計服務(wù)品種做出禁止性規(guī)定。目前，只有法國、比利時和意大利等三國全面禁止注冊會計師為上市公司客戶提供非審計服務(wù)。

　　由于3763號法案也只禁止注冊會計師為審計客戶提供信息系統(tǒng)設(shè)計與實施、內(nèi)部審計兩種非審計服務(wù)，這種小范圍的禁止受到了注冊會計師行業(yè)的歡迎。但Sarbanes法案卻要求禁止包括稅務(wù)服務(wù)等傳統(tǒng)服務(wù)在內(nèi)的9種非審計服務(wù)，因而受到了注冊會計師行業(yè)的極力反對。如果Sarbanes法案得以通過，無疑將為全世界樹立一種全新的非審計服務(wù)監(jiān)管模式。